税务行政复议既是维护税务行政管理相对人合法权益的救济制度，又是税务机关内部实施层级监督和纠错的重要渠道。实践中，税务行政复议确实发挥着上述两方面的重要作用。然而，由于制度层面的原因，税务行政复议作为纳税人权利保障制度和解决税务行政争议功能的发挥受到一定的限制，纠错功能也没有得到应有的重视，税务行政复议过程体现出浓厚的行政化，随意化特征，独立性和公正性受到质疑。     　　一、现行税务行政复议制度存在的问题及成因     　　我国现行税务行政复议制度存在的问题是多方面的，既存在体制因素导致的制度建设缺失问题，又存在实践中制度执行不到位的问题，集中表现为以下几个方面：     　　(一)制度缺失     　　所谓税务行政复议制度缺失是指在整个税务行政复议程序中，在某些特定的环节该建立的制度没有建立，缺少应有的操作规范。     　　第一，案件办理程序严重缺失，税务行政复议人员职责不明，办案手段缺失。对于部分复杂的案件，复议人员是否有现场调查的权力？申请人是否享有和税务行政处罚环节同等的陈述权、申辩权，这些权利该通过何种方式实现？     　　第二，举证和补正制度缺失。税务行政复议过程中，举证责任到底该如何分配，举证的范围该如何划？申请人和被申请人双方在什么情况下进行证据补正才是合法的？补充的证据具有何种效力？     　　(二)制度不规范、不健全     　　在整个税务行政复议过程中，某些特定环节的制度已经建立，但是这些制度的具体条款或存在缺失，或存在不规范，从而不能很好地解决本环节所面临的制度需求，操作规范不完整。税务行政复议委员会会议制度的不规范就是一个例子，虽然几乎所有的单位都建立了相应的会议制度，但是执行中仍然存在诸多问题有待进一步规范和明确。比如，规范的会议程序到底有哪些？被申请人能否参加复议委员会会议？来自被申请人的复议委员会会议代表是否应该执行回避制度?这些未明确的问题影响了公正合理的复议决定的达成。     　　(三)手段单一、审查力度弱     　　税务行政复议从性质上来说是一种准司法程序，不仅要对被申请复议的具体行政行为进行合法性审查，同时，还要进行合理性审查，这个要求比司法程序仅对合法性进行审查(结果显失公正的除外)的审查任务要重。因此，完成这些职责必须要有强有力的审查手段做支持。但是，目前税务机关在处理涉税复议案件时，存在一种倾向，就是坚持书面审查原则，排斥很多司法程序中常用手段的运用，如听证、质证、现场调查、合议，等等。从而削弱了对案件事实的调查力度，成为妨碍税务行政复议全面审查、公正裁决的主要障碍，从一定意义上来讲也背离了“以法律为准绳、事实为依据”的行政复议基本原则，而且书面审查剥夺了申请人的参与权和知情权，为暗箱操作提供了可能。     　　(四)独立性不够     　　按照《行政复议法》的规定，我国各级税务机关的法制工作机构负责税务行政复议工作，虽然税务机关的法制工作机构不同于税务机关的其他执法机构，较之其他业务部门和内设机构而言相对独立，税务行政复议人员作为复议案件审查者的身份超脱于审查对象之外，体现了复议审查中的超然和公正。然而，从行政机构上看，其组织关系与其他内设机构并无二致，因而在案件的具体承办当中，难免受制于内部行政关系的先天性制约而导致偏私行为的发生，复议活动实际上无法独立进行。实践中，独立性不够的表现主要有三种：第一，复议案件审查人员与被审查机关之间频繁交流案情，研究应对之策，而对申请人，则以保密为由，阻止其行使法定的案卷查阅权、陈请权。第二，被申请的税务机关对被判定撤消或改变的原税务行政处理或处罚决定不接受，对行政复议人员不理解。第三，不用准司法程序办理案件，而是采用层层请示和审批的行政办文方式办理案件。   总的来说，上述问题的成因主要来自两个方面：一是因为税收实践活动滞后于相关的法律要求。实践中，人们对法律条文涵义的认识有一个过程，执法部门对法律的运用往往滞后于法律本身的要求，表现出一定的缺失和差距。二是正好反过来立法活动滞后于当今的实践，包括部分《行政复议法》以及税务行政复议条例在内的行政复议法律规范，已经无法适应新时期的实践要求．这也是造成复议制度缺陷的重要原因。     　　二、税务行政复议制度改革和创新的目标     　　我国现行税务行政复议制度存在的问题客观上要求立法者和执法者对其进行适时的改革和创新。笔者认为，相关改革和创新应该确立下列目标：     　　(一)公平和效率兼顾     　　公平和效率兼顾的根本就是要求税务行政复议制度在公平的基础上追求行政效率，在效率的框架下追求最大程度的公平，而决不能牺牲公平追求效率。　　     　　(二)纠正错误和化解矛盾兼顾     　　税务行政复议是税务机关内部纠正错误的一个重要途径．实践中往往把这种纠正错误的重点放在具体税务行政行为的合法性的判断上。然而，对具体税务行政行为的合理性审查，则往往被忽视或者被置于合法性审查的从属地位。虽然大家都承认合理性审查的必要性，可在案件的实际审查过程中，却不能给予足够的重视，或者不愿态度鲜明地、下大力气地去做合理性审查。这种做法的结果就是复议案结案了，可税企矛盾仍在，纠纷得不到解决。事实上，充分的合理性审查有利于化解税收征管中产生的矛盾，彻底解决纠纷。因此，税务行政复议制度的设计应该在合法性审查的前提下，提升合理性审查的地位．从而实现兼顾纠正错误和化解矛盾的双重税务行政复议功能目标。　　     　　(三)税务行政复议司法化和行政性特征兼顾   　　   　　税务行政复议一直被定义为税务机关的内部监督制约制度，固然不能要求其完全满足司法程序的要求，走全盘司法化的道路。但是，作为对相对人合法权益提供救济、裁决行政争议的正式渠道，税务行政复议具有很强的准司法性质。因此．强化手段，引入必要的司法性质的程序．满足司法程序的最低限度的要求是必要的，对维护税务行政复议的公正性十分有益，也是实践的必然要求。     　　三、税务行政复议制度改革和创新的方向   　　   　　(一)强化独立性     　　强化独立性的前提是在坚持现有的行政结构框架之下，通过对税务行政复议现有制度的建设和办理程序的规范来加强其独立性。具体是指：税务行政复议作为一种准司法性质的内部裁决机制．其受理、审查、裁决等工作过程应该相对独立于税务行政管理权，不应受到来自税务行政管理权的不合规范的、随意的干扰或者支配，各级税务行政复议机关要有意识地突出税务行政复议的救济功能，淡化其层级监督性质，把税务行政隶属关系在复议中的影响限制至一个合理的程度。这方面需要建立的制度有以下几项：     　　1．建立主办人员负责制。法制部门在受理案件之后，应当指定案件主办人员并赋予主办人员一定的权限，承认其对案件的处理决定有一定的主导权。这样做可以从制度上削弱行政权对案件办理的干涉，避免层层请示式的办案机制。   　　   　　2．规范税务行政复议委员会会议制度，维护税务行政复议的独立性。   首先需要规范的是会员的设立规则。目前，大多数税务机关的做法是将内设机构和下属各部门的正职负责人选为本机关的复议委员会会员。这样做的有利之处是：当选的委员当中大部分具有较高的业务素质，且具有较高的权威，对于一些需要不同部门协调的事项可以在复议委员会的范围内解决，不需要另行协调。不利之处是：(1)大部分会员并非来自法律专业或不从事法律工作，存在知识结构不均衡的问题；(2)从事法律工作的专门人才或非领导职务的业务骨干被排斥在外；(3)全部成员都是因为行政职务而当选，因而给复议委员会带上很强的行政色彩，会员也很容易将行政性做法带进复议委员会，并因此削弱税务行政复议的司法性。这种局面必须有所改变，行政类会员在委员会中保持一定比例十分必要．但同时要将部分富有经验的法制工作人员和业务骨干充实进复议委员会，有条件的还可以效仿外国的复议委员会制度，吸收少量的法制专家进入委员会。     　　其次需要规范的是会议议案制度。复议委员会议案期间，被申请人不能作为会议代表正式参会，不能由被申请人在会议上发表对案件的处理意见，以免影响委员会对案件的审查。此外，税务行政复议委员会的表决制度也必须规范。如果会议成员对案件的处理意见比较统一，则可以采取征询，总结式的表决方式；如果意见分歧很大，就应该采取无记名投票的方式进行表决，尽量避免由行政领导主导处理意见的表决方式。无论是何种方式的表决，会议都应该以会议纪要的形式将复议决定的形成过程以及主要的保留意见记录下来，客观地反映复议决定形成的过程．供申请人和第三人，被申请人以及公众查阅。     　　(二)切实提升公正性     　　1．预审制度。预审制度是指税务机关法制机构受理了相对人的申请之后，应该在法制机构内部先行就案件的大致案情召开一个预审会议，确定案件的办理方向，提出一些办理案件过程中应该关注的问题，从而从制度的层面保证案件的审理不会出现方向性的错误。目前，由于预审制度没有建立，税务行政复议人员往往凭借直觉和经验办理案件的预审，这么做的结果是，案件的办理受个人政策水平的影响。     　　2．合议制度。在案件审查完毕，复议决定做出之前，复议机构应该就案件审理结果召开一次会议，对结果进行审议，并提出相关处理意见，这样做的目的是加强对案件处理结果的监督，更进一步地辩明是非，减少错误复议决定的产生，避免将税务行政复议决定的形成完全系于审查者个人的能力水平和良知品德。　　     　　3．说明理由制度。建立和实施税务行政复议说明理由制度，一方面可以让申请人以及社会公众不仅知其然，而且知其所以然；另一方面通过说明理由的履行过程，税务行政复议机关和人员可以更加明了案件事实，以及证据的证明力度，避免出现大的差错，同时，说明理由的过程实质上也是一个进一步化解矛盾的过程。   　　   　　4．回避制度。对于和税务行政复议案件申请人或被申请人有利害关系的税务行政复议人员，应当自行回避，有关当事人有权申请回避。应当回避而未回避做出的裁决，应当作为程序违法而被宣告无效。税务行政复议审查者应避免与当事人私下接触，防止可能出现的偏私。     　　(三)强化审查手段和力度     　　行政复议行为不同于-般的行政执法行为，而是税务机关的复议机构对纳税人与税务机关之间所发生的行政争议进行居间裁决，这就要求复议机构在审查复议案件的过程中，努力调查清楚案件的事实，为税务行政复议审查建立必要的事实根据。因此，应当取消书面审查方式作为税务行政复议审查原则性方法的规定，以公开审查为根本原则，把书面审查回归为复议案件初步审查的方法和手段，并同时允许合法的、有利于快速查清案件的各类手段的合理运用，实现税务行政复议调查方式多元化。就现阶段而言，必须要做的工作有：     　　1．复议机关职权的重新定位。《行政复议法》第二十二条规定，行政复议原则上采取书面审查的办法，但是申请人提出要求或者行政复议办案人员认为有必要时，可以向有关组织和人员调查情况，听取申请人、被申请人和第三人的意见。这条规定明确告诉我们，复议机关以及办案人员的职权应该是能动的，多方位的，完全可以根据案情的需要，采取积极的办案姿态，主动出击以获取各类判明案情事实所需的证据和信息，甚至可以主动地，直接地向申请人、被申请人获取某方面的证据资料，这么做都是法律允许的，也就是说复议机关的职权应该重新定位．应该从单一的被动职权定位转变为主动的职权定位，从而赋予复议案件的办理人员必要的主动性和积极性，从观念和制度上解除对税务行政复议人员的不合理束缚。     　　2．听证、质证程序的引入。原《行政复议条例》第三十七条规定“行政复议实行书面复议原则。但复议机关认为有必要时．可以采取其他方式审理复议案件。”这里的其他方式即包括言辞辩论的开庭审理方式，虽然行政复议法删掉了这个条款，目的是为了简化复议程序，但是，实践却证明这种言辞辩论程序对于一些大案、疑案十分必要。因此，建立言辞辩论制度．规定税务行政复议机关在办理某些案件时，有权采取言辞辩论的听证程序，以最大限度地查清案件事实．并充分地保证申请人的申辩权利。另外质证制度也非常必要，质证制度是指在复议的审查环节，办案人员应给予双方当事人一个机会，让他们在相对公开的场合，以公正的方式就对方提供的证据的合法性、关联性进行质询，排除非法证据对案件的干扰。     　　应该说，税务行政复议中存在的问题也是我国行政复议领域存在的普遍问题。事实上，随着依法治税的深入，税务行政复议发展极其迅速，据历年统计数据表明，全国税务系统正式受理的案件中，被撤消及被更改的案件占全部案件的比例较高，这一情况充分表明，税务行政复议对于维护税收公平．树立税务机关形象，疏导税企矛盾发挥了极其重要的作用，而这种良好发展势头的延续，有待于进一步的制度创新和改革。

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