一、目前流行的几种观点     　　什么是会计主体呢？目前理论届有以下几种观点：     　　(一)会计核算对象的空间范围论。     　　这种观点认为， “会计主体假设主要是设定会计为之服务的对象，即限定会计核算的空间范围”(《高级会计学》阎达五、耿建新、戴德明编著2003年2月8)。“所谓会计核算主体，是指会计为谁核算，核算谁的经济业务。对此，企业会计制度明确指出：‘会计核算应当以企业发生的各项交易或是事项为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动’。这表明，会计核算是反映一个特定企业的经营活动，既不包括企业所有者本人，更不包括其他企业的经营活动”。    　　(二)会计核算对象财产所有权归属论。     　　这种观点认为，“会计主体假设的实质是界定会计核算、控制对象的财产所有权归属，而不是界定会计核算对象、控制对象的空间归属。这一实质无论是在会计主体假设的形成初期，还是在网络公司兴起的今天，都未发生改变。他们认为， 会计主体假设起源于经营主体概念。这一假设的形成与经济组织的独立发展，特别是与经济组织要求对其生产经营活动独立核算，有着直接的联系(王海民，1997)。在欧洲的中世纪初期，由于地中海沿岸各国商业和海外贸易的兴盛，商品生产和商品交换的高度发展，出现了以盈利为直接目的的经营组织，尽管它们是以独资或合伙形式组成的企业，但客观上要求会计人员和会计工作将企业视为独立于业主之外的经济实体来反映、控制其财务状况和经营成果。会计实务中出现了业主往来帐户，用以记录业主同企业之间的经济往来事项，将业主个人的经济活动与企业分开。13世纪地中海沿岸各国的会计活动中广泛采用的复式簿记就已经有了‘会计主体’的萌芽，甚至复式簿记本身就假定了经营主体的概念”。     　　“会计主体假设的本意，是指从事会计工作不仅要将一个会计主体和其他主体相区别，还要将这个会计主体同业主区分开来。也就是说，任何会计主体不仅独立于其他会计主体，而且也独立于其本身的业主之外。这样，无论是对盈利组织还是非盈利组织，也无论是对于特定的企业(如公司形式、合伙形式或独资形式)，还是企业的特定部门(如分公司、分处、部门等)，会计所处理和反映的乃是一个特定独立报告主体的经济业务，而不是业主个人的财务活动，更不是其他主体的任何业务。但是，这种区分的标准并不单纯是经济业务发生的空间范围，而是会计工作所反映、核算和控制的经济业务背后所隐藏的财产所有权归属。事实上现代会计实务中对会计主体假设实质的把握也是强调会计所反映、核算和控制对象的财产所有权归属，而不是这些对象的空间归属。比如说，会计工作中对收入确认的必要条件之一是 ‘企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方’，即只要报告主体(如企业)对交易中商品所拥有的所有权发生了转移，而不论该商品是否还存放在本报告主体的空间范围 (比如说仓库)内，当其他必要条件同时符合时(参见《企业会计准则---收入》有关规定)，该报告主体就必须确认该项 交易已经完成，即确认收人的发生和资产的减少。很明显，这种会计处理违反了会计主体假设的‘财产空间归属’的形式约定，但它却符合会计主体假设的‘财产所有权归属’这一实质的要求，遵循了实质重于形式的会计原则    　　(三)会计人和组织论。     　　这种观点认为，会计主体就是会计人。“我们知道会计既是一门经济科学，更是一门管理科学，从广义上讲是人类在改造客观世界时的一种实践活动。管理的主体是人，撇开作为管理者的人而将被管理的人和事(为之服务的特定单位)作为主体，未免本末倒置。辩证唯物主义认识论告诉我们，‘人是主体，客观是自然’；‘人是一切社会关系的总和’；‘只有作为社会存在的人才能真正成为实践的主体’。以企业作为会计主体的假说，违背了管理学的原则，背离了历史唯物主义认识论，在一定程度上影响了会计主体理论研究的进一步深化，也给实际工作造成了混乱。我国企业会计准则《基本准则》和企业会计制度《总则》的制定，就注意到了这一点。在我国的会计准则和制度中都指出‘会计核算应当以企业发生的各项交易或事项为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动’。上述内容对企业会计核算的空间范围，即会计主体假设做出了规定，但写法却很客观，只以指出会计核算范围、对象为止，并不涉及主体的概念，这种态度是实事求是的。会计主体的基本思想最早是由意大利人唐•安杰洛•彼德拉(Don Angelo Pietra)在1586年撰写的《会计人员有规则地记录复式账簿的指针，即最有秩序的教育》(Indrizzo degli Economi o Sia Ordinatissima Instruitione da Regolatamente Formare Qualunque Serittura in un Libro Doppio)一书中最先提出的。他‘明确地将所有者和经济活动主体(企业)分别看待’。但在当时及以后一段时间内，由于社会分工达到一定程度，商品经济逐步发展起来以后，生产的社会化决定了人们之间的劳动交换关系愈来愈密切，出现了大量的以盈利为目的的经营组织，客观上要求财务会计将这些组织视为独立于所有者之外的经济实体来核算其财务状况和经营业绩。西方会计学家将这一观念称之为Specific separate entity assump-tion. Specific separate意指‘实体、单位、机构’，assump-tion意为‘假设’，整个短语原意为‘独立实体假设’，并不包含主体意思。如果把需要单独进行会计核算并独立经济业务的单位，称做‘独立的会计核算单位’用以界定其经济业务核算的范围是完全可以的，也是恰如其分的。可见，西方财务会计所指的‘独立实体假设’起源于经营实体的概念，在我国却普遍将‘独立实体假设’与‘会计实体假设’混淆，这种提法既不符合科学概念，又与其他相邻科学无法形成共语。目前我国基础会计学与行为会计学对会计主体的解释各执一词；管理科学与会计学的对主体的解释和认识也大相径庭，这严重阻碍了学科间的交流。通过上述分析，根据唯物主义辩证认识论的观点，我们可以对会计主体的内在构建，作一个轨迹性的概括。会计主体是具有一定专业知识与技能，直接对社会再生产过程中的资金价值运动进行反映和控制的人和组织机构，亦即‘会计人’。‘会计人’是一个泛称，主要是指参与和直接进行会计实践活动的人和组织。广义的‘会计人’亦包括会计学术工作者。会计客体的变革、会计历史的书写都要由他们来进行，他们才是真正的会计主体。他们是会计实践活动中最积极、最活跃的因素。而经济实体只是会计核算的环境，是经济活动的空间和场所，它属于会计行为形成和发展的外部条件，而不能作为会计工作的主体”。    　　二、对现行观点的评论     　　(一)就第一种观点和第二种观点来看，他们都认为会计主体是会计对象，所不同的是，第一种观点认为，会计主体是会计对象的空间范围；第二种观点认为，会计主体是会计对象的所有　　权归属范围。其实这两种观点的本质是一样的，即都认为会计主体是会计对象，只不过第一种观点是从会计恒等式资产=负债+所有者权益的左边即资产一方进行界定的。第二种观点是从等式的右边即企业全部资产的所有权归属的角度进行界定的。因为只有资产的存在状态具有空间上的差别，而资产的所有权归属，没有空间上的差别。可见，两种观点讲的是同一个事物的两个不同侧面，二者之间没有本质的区别。     　　需要指出的是，第二种观点认为 "企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方"，“即只要报告主体(如企业)对交易中商品所拥有的所有权发生了转移，而不论该商品是否还存放在本报告主体的空间范围 (比如说仓库)内，当其他必要条件同时符合时(参见《企业会计准则---收入》有关规定)，该报告主体就必须确认该项 交易已经完成，即确认收人的发生和资产的减少。很明显，这种会计处理违反了会计主体假设的‘财产空间归属’的形式约定，但它却符合会计主体假设的‘财产所有权归属’”．其实这是片面的．事实上企业销售商品时，只要完成了所有权的转移，即使商品尚未发出，因为它已经不是本企业的商品了，会计当然要反映本企业资产的减少。这怎么能说是“违反了会计主体假设的‘财产空间归属’的形式约定”呢？　　　　　　　     　　但是，我们认为，这两种观点在理论上存在着严重的不足。我们知道，会计对象是会计理论中最重要的概念之一，会计对象理论即有关会计对象内在构成要素相互依存关系的理论，是会计理论的核心内容。如果说会计主体是会计对象的话，那么，会计主体理论理所当然属于会计对象理论的组成部分。其内容应该在会计对象理论中包含，而不应该单独出现。请问会计主体假定除了“ 设定会计为之服务的对象”，明确“会计为谁核算，核算谁的经济业务”，即“以企业发生的各项交易或是事项为对象，记录和反映企业本身的各项生产经营活动”等陈词滥调以外，有什么实际内容？ 谁的会计就为谁算帐，这是天经地义的事情，也是一个再通俗易懂不过了的浅显的道理。如此简单的一句话，甚至想丰富都无法丰富、想多说都无法多说的一句话，竟然在会计学科理论中成为至高无上的假定前提，简直是小题大做。因此，如果按照上述两种观点的说法，会计主体就是会计对象的话，那会计主体就没有资格作为会计四大假定之一要求人们遵守了。     　　再者，如果说会计主体就是会计对象的话，那么，会计主体假定就成为笑话了。谁都知道，会计对象是客观存在的。既然是客观存在的、真实的，怎么能说是假定呢？显然上述两种观点是不成立的。     　　第三，需要指出的是，历史上是假定的事情，而如今可能已经变为现实。既然已经变为现实，仍然说是假定，那就等于否定事物的发展，从而成为伪科学。我们知道，历史上会计核算的对象即企业组织，经历过从非法人组织到法人组织的转变过程。在这一过程中，企业组织处于非法人地位的时候，为了单独考核企业组织的经营业绩和财务状况，管理上曾把企业组织人格化，与企业的债权人和股东一样，假定作为一个独立的人，单独进行会计核算。因此说，人格化的过程就是假定存在的过程，但是随着企业组织制度的不断演化和发展，在法律上明确了企业的法人地位以后，企业组织就成为一个真实的、活生生的、独立的机构而存在。从此以后，假定就不存在了。所以在今天仍然说会计主体假定，就等于否认企业组织发展变化的现实，等于是在说假话。这不符合会计实事求是的精髓要求。     　　(二)就第三种观点来看，我们也是不赞同的。     　　我们知道，“主体”是一个多义词。据1979年版缩印本《辞海》,主体有四种含义：1、事物的主要部分。如：中央的十层大厦是这个建筑群的主体。2、为属性所依附的实体。如：人是语言和思维的主体．3、哲学名词。见“主体和客体”。4、法学用语。在民法中，指享受权利和负担义务的人，如公民和法人。在刑法中，指因犯罪而应负担刑事责任的人。在国际法中，指国家权利及义务的承担者，即国家。既然主体的具体含义是多样的，那么作为会计的主体来说，其具体含义是否也可以是多样的呢？我们认为按照《辞海》的四种含义，会计主体都可以解释得通，具体说来如下：     　　1、在会计行业中，就数量而言，中小企业占主要部分，因此中小企业的会计是会计行业的主体。即会计主体是中小企业会计。     　　2、在会计主体中，男性(或者女性)占主要部分，因此男性是会计主体(或者女性是主体)。     　　3、我们知道，会计是以货币为主要计量单位，利用专门的方法和程序，对企业等单位的经济活动进行反映和监督的一种管理信息系统。 相对于经济事物这一客观世界即客体来说，管理信息系统是这一客体在主观世界中的反映结果，因此会计是主体，是会计主体能动地反映和监督经济事物这一客体的变化过程。由于主体和客体是相对的，一个人对另外一个人来说，这个人是另外一个人的客体，“另外一个人”是这个人的主体。反过来说，“另外一个人”也是这个人的客体，这个人也是“另外一个人”的主体。也就是说，会计个人以及会计个人构成的会计组织；会计组织与企业组织；企业组织与企业经济业务，由于他们都是人所从事的工作，而且它们之间都存在着反映和被反映的依存关系。因此，他们都是相对的，互为主体和客体，即会计主体也可以是会计客体，会计客体也可以是会计主体。     　　4、会计责任主体，会计执法主体等等概念，都是我们经常使用的，其含义也是十分明确的，这里就不多赘述了。     　　可见，会计主体的含义不是唯一的，那种只强调会计主体一种含义的观点只能是片面的。但是在同一门学科中，一般说来，同一个概念其含义应该是唯一的。在会计学科中，会计主体概念的含义如果是多样的，只能带来理论上的麻烦。因此，我们必须把会计主体界定为一种含义，而且使这一种含义的会计主体概念贯彻到会计学科理论与方法体系的始终。     　　究竟哪一种含义的会计主体概念应该成为贯彻会计学科体系始终的基本概念呢？我们认为，如果一定要找一种含义的会计主体概念作为贯穿会计学科体系的基本概念，我们认为只有上述《辞海》中第三种意义上的会计主体概念才能作为贯彻会计学科体系始终的基本概念。也就是说，所谓会计主体，就是反映和监督企业经济活动的会计人或者会计组织。这是其他意义上的会计主体概念的种概念。至于《辞海》中讲的其他含义上的会计主体，都只能是这一会计主体概念的具体概念，即属概念。这可以如图1--1所示：     　　但是，由于会计主体与会计客体是相对应的两个概念，二者缺一不可，有会计主体就必须有会计客体，有会计客体就必然有会计主体。又由于会计客体就是会计对象，即企业组织的经营活动过程，并且，会计学科一般只讲会计对象，很少讲会计客体这一概念。也就是说，会计客体这一概念在会计学科中不是经常使用的一个基本概念。因此，我们认为，会计学科也不应该使用会计主体这一概念，也就是说，会计主体不是会计学科的基本概念，而应该直接使用“会计人或组织”作为与会计对象相对应的基本概念。如果这样，那会计主体假定这一前提性质的概念就没有存在的必要了。     　　三、结论     　　通过以上分析，我们认为，目前流行的有关会计主体假定的观点，都是片面的，而且，“会计主体假定”根本就不是假定，而是实实在在的客观存在。因此如果认为会计主体是假定，那是违背客观现实的。另一方面，由于会计主体与客体是两个相对应的并存的概念，二者缺一不可，并且会计客体就是会计对象，即现行公认的会计主体，这使会计主体与会计客体两个概念的含义相混淆。 为了理清会计主体与会计客体之间的关系，建议将会计主体的含义界定为会计人和组织，从而恢复会计主体的本来含义。再者，由于会计学科很少使用会计客体这一基本概念，而只使用会计对象这一具体概念，因此，作为与会计客体相对应的会计主体概念，在会计学科中也应该尽可能不使用，而使用会计人和组织这一具体概念。从而使会计主体和会计客体两个概念在会计学科中相对称，不厚此薄彼。

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